1 Skresľovanie účtovných závierok – kreatívne účtovníctvo
Účelov skresľovania účtovných informácii (účtovných závierok) môže byť viacero. Najčastejším dôvodom je znižovanie základu dane, no nezriedkavým prípadom je naopak, umelé zlepšovanie dosiahnutých výsledkov. Na skresľovaní účtovných závierok môžu mať záujem rôzne skupiny, napríklad zamestnanci – ak dostávajú odmeny, resp. dividendy zo zamestnaneckých akcií, ďalej manažment, ak je priamo alebo nepriamo odmeňovaný podľa dosiahnutého výsledku hospodárenia, alebo investori ktorí majú prirodzený záujem zabezpečiť a zhodnotiť svoje investície. Manažment spoločnosti môže mať záujem prezentovať účtovnú jednotku v „lepšom svetle“ napríklad pre konkurenciu, verejnosť, banky. V súčasnosti, keďže sa stále pre manažment stanovujú vždy nové a nové ciele a limity, nie je ničím výnimočným, ak napríklad účtovná jednotka dosiahne veľmi dobré výsledky, akcionári očakávajú, prípadne stanovia pre manažment pochopiteľne nové ciele, ktoré sú, resp. môžu byť pre manažment obtiažne splniť.
Za obdobie 10 rokov (medzi rokmi 1995 2005) vzrástol podľa údajov United States Government Accoutability Office (vládna inštitúcia poverená záležitosťami účtovníctva v USA) počet účtovných závierok oprávnených z dôvodu významných nesprávností z 92 na 657. Ťažko usúdiť, či v uvedených prípadoch išlo o neúmyselnú chybu, alebo podvod, avšak už samotný fakt významnosti už veľa napovedá.
Pri stanovení, či ide o podvod by sme pri znaleckej činnosti mohli vychádzať zo všeobecnej definície podvodu (Albrecht et al., s. 7), podľa ktorej je podvodom „úmyselne klamlivá prezentácia významnej skutočnosti, ktorej podvedený subjekt dôveruje a na základe ktorej koná ku svojej vlastnej škode“.
Z uvedenej definície vyplýva, že podvod nemá charakter náhodného konania, ale vykazuje známky úmyslu, musí mať významný charakter (z hľadiska schopnosti ovplyvniť úsudok a rozhodovanie tretej strany) a existuje kauzálny vzťah medzi ním a škodou, ktorá tretej strane vznikla.
Pri zodpovedaní si na otázku, čo je významná skutočnosť, môžeme nahliadnuť do IAS 1, ktorý v článku 11 pri vymedzení významnosti uvádza: „vynechanie, alebo nesprávne uvedenie položky sa považuje za významné, ak môže či už individuálne, alebo v úhrne, ovplyvniť ekonomické rozhodovanie používateľa vychádzajúce z účtovnej závierky. Významnosť závisí od výšky a povahy vynechanej, alebo nesprávne uvedenej informácie, posudzovanej v kontexte sprievodných udalostí.“
Článok 4 Medzinárodného audítorského štandardu IAS 320 (IFAC) ďalej uvádza “Audit účtovnej závierky má za cieľ umožniť audítorom vyjadriť názor nato, či je účtovná závierka zostavená, vo všetkých významných aspektov v súlade s relevantným rámcom pre účtovné výkazníctvo“. To znamená, že v prípade nevýznamných okolností sa účtovné závierky spravidla nemusia opravovať, čo by znamenalo že v uvedených prípadoch bola oprava účtovnej závierky vyvolaná snahou o nápravu významných nesprávností. Uvedené skutočnosti je možné potvrdiť aj empiricky – na vzorke približne tisícky podnikov analyzovaných GAO v r. 2002 – 2005 (zdroj. GAO – 06 – 676 Financial Restatements, s. 24) sa zmena trhovej hodnoty v deň zverejnenia oznámenia o oprave účtovnej závierky pohybovala v rozsahu 36 mld. USD, pričom táto zmena už bola očistená o bežné pohyby na trhu s cennými papiermi, ktoré by sa za iných okolností očakávali. Tento vplyv nie je možné zdôvodniť existenciou náhodných a neúmyselných chýb – a to ani vtedy, ak sa zohľadní možnosť, že by trh reagoval na stratu dôvery v účtovné informácie viac, než by zodpovedalo samotnej povahe chýb.
Úmyselné zakrývanie, respektíve nastavenie účtovných metód postupov za účelom zakrytia skutočností nazývame kreatívnym účtovníctvom. Definície kreatívneho účtovníctva sa líšia, no zhodujú sa, že kreatívne účtovníctvo je definované ako „prístup, ktorý umožňuje účelové skreslenie ekonomického stavu podniku zobrazeného v účtovníctve.“. Kreatívne účtovníctvo je prístup, ktorý umožňuje účelové skreslenie ekonomického stavu podniku zobrazeného v účtovníctve.
1.1 Rezervy ako nástroj na zreálnenie dosiahnutých výsledkov hospodárenia
Možností, ako dosiahnuť v účtovníctve žiadúci vyýsledok je viacero. Významnou položkou, ktorá skresľuje pohľad na majetkovú a finančnú stránku podniku sú napríklad rezervy. V praxi viaceré účtovné jednotky rezervy netvoria, resp. tvoria, ale nie v takej miere, ako by podľa zákonných ustanovení mali. Účtovné jednotky vo väčšine prípadov tvoria iba rezervy, ktoré zároveň ovplyvnia základ dane (daňové rezervy), ako napríklad rezerva na dovolenku, ktorá je najtypickejším príkladom tvorby rezerv. No zabúda sa, či už vedome, alebo nevedome na zásadu opatrnosti, podľa ktorej sú povinné zohľadniť všetky možné riziká, ktoré by v budúcnosti mohli vzniknúť.
Rezerva ako taká v účtovnej jednotke je predovšetkým nástrojom na zreálnenie výsledku hospodárenia účtovnej jednotky, na zohľadnenie všetkých možných rizík, ktoré vzniknú v budúcnosti. IAS/IFRS definujú rezervy ako záväzky neurčitého času alebo výšky.
Práve v oblasti rezerv má účtovná jednotka neskutočne veľký priestor pre prípadnú úpravu svojho výsledku hospodárenia, a to obidvoma smermi. Upravovať výsledok hospodárenia možno tvorbou nových rezerv, zvýšením tvorby existujúcich rezerv, prípadne rozpustením. Skresľovanie výsledku hospodárenia je možné aj tvorbou rezerv v nesprávnej výške. V praxi často dochádza k nepreukázateľnosti inventarizácie rezerv, pri ktorej sa v prvom rade skúma ich účel a opodstatnenosť. Nakoľko v praxi ide o dosť závažný problém, ktorý vo významnej miere skresľuje pohľad používateľov účtovnej závierky na majetkovú a finančnú stránku podniku, tvorbe a použitiu rezerv odporúčam venovať osobitnú pozornosť.
Najčastejšie sa rezervy tvoria na náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia, odstránenie obalov a odpadov, bonusy, rabaty, skontrá, pokuty, penále, prebiehajúce a hroziace súdne spory, záručné a pozáručné opravy, rezervy na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy a iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky s prihliadnutím na povahu činnosti účtovnej jednotky.
V účtovníctve SR došlo v roku 2007 k zásadnej zmene účtovania rezerv. Do uvedeného obdobia sa rezervy účtovali do nákladov a rozpúšťali do výnosov. V súčasnosti sa síce naďalej účtujú do nákladov, ale účtujú sa ku konkrétnemu nákladovému účtu, resp. nákladovej položke a rezervami sa znižuje hodnota príslušného účtu majetku. Čerpanie rezerv sa účtuje len súvahovo. Nespotrebovaná časť rezerv, prípadne rušenie rezerv sa účtuje síce výsledkovo, ale len na nákladové účty, na ktorých bola rezerva tvorená. V prípade, že v danom účtovnom období nebola vytvorená rezerva a účtovná jednotka rezervu rozpúšťa, prípadne znižuje, môže nastať situácia, že príslušný nákladový účet rezerv, alebo opravných položiek bude vykazovať záporný zostatok. Tento postup je teda formálne správny, avšak na úrovni účtovnej závierky do istej miery eliminuje vnútorné kontrolné prvky účtovníctva v tejto oblasti (napríklad, posudzovanie tvorby a rozpúšťania rezerv v kontexte predchádzajúcich období).
1.2 Opravná položka k pohľadávkam
Pri zostavovaní účtovnej závierky sa veľakrát opomenie aj tvorba opravných položiek k pohľadávkam po lehote splatnosti. K uvedenému údaju je možné sa dopracovať v poznámkach k účtovnej závierke, kde sa pohľadávky po lehote splatnosti vyčísľujú. Netvrdím ale, že ku každej pohľadávke po lehote splatnosti by mala byť tvorená aj opravná položka (napríklad v prípadoch, ak ide o stáleho klienta, ktorý síce mešká s úhradami pravidelne, no vždy zaplatí (do dňa zostavenia účtovnej závierky).V každom prípade považujem tvorbu opravných položiek k pohľadávkam za oveľa významnejšiu ako tvorbu rezerv, nakoľko pohľadávky sú takmer vždy spojené s tržbami a často je ich rast indikátorom umelého nadhodnocovania výnosov. Ku každej pohľadávke po lehote splatnosti by sa malo pristupovať individuálne, pretože môže existovať jednak samotné riziko nezaplatenia, ale existuje aj veľké riziko účtovania o takých pohľadávkach a tržbách, ktoré ani nemuseli nastať (nerealizácia transakcie, nedodanie tovaru, vznik „bublín“, účelovosť).
2 Forenzné účtovníctvo a forenzný audit
V očiach laickej verejnosti pojem „forenzný“ je v súčasnosti považovaný za nový pojem, ktorý k nám prišiel s kriminálnymi seriálmi „C.S.I“. V hospodárskej praxi však uvedený pojem už má svoje miesto, mnohé audítorské spoločnosti (najmä z tzv. „veľkej štvorky“) majú priamo oddelenia forenzného auditu.
Forenzné účtovníctvo a forenzný audit je v porovnaní s auditom viac kriminalistická disciplína. Pojem “forenzný" znamená “týkajúci sa práva”. Forenzný audit alebo širšie forenzné služby sa definujú ako používanie účtovných, audítorských, finančných, daňových, štatistických a iných kvantitatívnych znalostí. Jeho cieľom je účinné poradenstvo v najrôznejších odvetviach pre riešenie záležitostí, ktoré by mohli mať súdnu dohru. Forenzní experti preverujú a vysvetľujú fakty a dôkazy v právnych sporoch a poskytujú súdom alebo svojim klientom znalecké posudky o svojich zisteniach.
Medzi výstupy forenzného auditu patrí napríklad odhalenie mimoriadnych okolností ako aj pomoc pri zavádzaní systémov a postupov slúžiacich k prevencii výskytu nežiadúcich záležitostí. Ide najmä o:
- vyšetrovanie podvodov najrôznejšej povahy - napríklad podvodov smerujúcich k zakrytiu porušovania povinností pri správe cudzieho majetku alebo jeho odcudzeniu, posudzovanie existencie kapitálových, subvenčných a v niektorých prípadoch aj poistných podvodov,
- vyšetrovanie toho, či v podniku nedochádza ku korupčnému správaniu sa manažmentu a jeho zamestnancov,
- previerky dodržiavania regulačných požiadaviek – teda či existujúce vzťahy a transakcie vyhovujú požiadavkám legislatívy (vrátane podzákonných právnych noriem); súčasťou tejto požiadavky je aj preverovanie toho. či finančné inštitúcie spĺňajú zákonné požiadavky pri predchádzaní legalizácii výnosov z trestnej činnosti;
- vyhľadávanie a získavanie odcudzených prostriedkov; v rámci tejto aktivity sú uskutočňované podrobné rozbory peňažných tokov a zhromažďované dôkazové materiály; príkladom môže slúžiť napríklad činnosť forenzných účtovníkov pri spätnom odhalovaní majetku firmy Parmalat;
- navrhnutie a zavedenie postupov zameraných na prevenciu podvodov;
- poskytovanie súčinnosti v prípade právnych sporov.
2.1 Forenzní účtovníci - detektívi v bielych golieroch
Na najjednoduchšie pochopenie úlohy forenzných účtovníkov si uvedieme typický príklad:
„Hongkonský investor najal účtovníka zo špecializovanej sanfranciskej firmy, aby zistil, prečo to s jeho kalifornskou reštauráciou vyzerá tak biedne. Ešte pred tromi rokmi sa jej veľmi darilo, zrazu akoby uťal. Účtovník, ktorý vlastne dostal úlohu vyšetrovateľa, podrobne preštudoval účtovné knihy podniku. V poriadku a kompletné, ozval sa v ňom auditor, ktorým kedysi býval. Potom prestal rozmýšľať o forme a zamyslel sa nad obsahom. Viac než účty za útratu hostí ho zaujali účty platieb samej reštaurácie za služby práčovne. Presnejšie, zaujali ho obe skupiny účtov. Najmä keď ich spočítal a porovnal počty. V najlepších časoch boli rovnaké. No potom bločky za vypraté obrusy čoraz viac prevažovali. Premýšľal: Ak však biznis šiel tak zle, odkiaľ sa vzalo toľko použitých súprav prestierania? Záver vyšetrovania bol pre jeho klienta šok. Šéf reštaurácie, jeho partner v biznise, mu zatajoval celých 40 percent prijatých platieb. Neostalo mu nič iné, len s ťažkým srdcom zavolať na políciu.“
Príklad ukazuje, aké zradné je spoliehať sa iba na overovanie fungovania firiem bežným auditom hospodárenia. Pretože ten by na to neupozornil. Reštaurácia totiž mala svoje účtovníctvo v poriadku. Audit účtovných výkazov napriek týmto problémom mnoho ľudí považuje za preverenie kvality fungovania spoločnosti. Tkvie to v tradícii, ktorú najsilnejšie živila prax veľkých korporácií s veľkým množstvom investorov. Tí sa o svojom majetku rozhodovali podľa informácií poskytovaných burze. A najmä tie finančné sa považovali za definitívne pravdivé, ak mali potvrdenie audítora. Vytriezvením bola séria bankrotov odštartovaná Enronom. Manažéri sa falšovaním účtovných výkazov snažili zvýšiť cenu akcií firmy. Vďaka programom akciových opcií im to vynieslo veľké zisky. Enron to napríklad stálo život, jeho bývalý generálny riaditeľ Jeffrey Skilling dostal od súdu 24 rokov nepodmienečne. A tak ako Enron so sebou stiahol aj koncern Arthur Andersen, stratila sa viera, že na overenie fungovania firiem stačí kontrola ich výkazníctva vykonávaná doterajšími spôsobmi.
Teoreticky môže defraudanta odhaliť aj podniková interná kontrola. Človek zvnútra však máva problém preveriť podozrenie dostatočne diskrétne, rýchlo a vzhľadom na vzťah k firme aj kvalitne. Výsledky môže ovplyvniť niečo, čo možno nazvať prevádzková slepota. Pláštikom, za ktorý sa vyšetrovateľ môže schovať, môže byť starý známy – audit.
Záver
Účtovníctvo ako jedna z najdôležitejších ekonomických vedných disciplín plní nesporne veľmi dôležité úlohy a sú na ne kladené vysoké požiadavky. Skutočnosť, že na výstupy účtovných závierok sa spoliehajú externí a interní používatelia, vedie mnohokrát účtovné jednotky ku skresľovaní informácii z účtovných závierok. No forenzné účtovníctvo so svojimi novými postupmi a metódami prispeje k znižovaniu a odhaľovaniu nezrovnalostí a skresľovaní účtovných závierok.
